lunes, 3 de mayo de 2010

Nota de El Cronista : Las reformas pendientes de las deducciones personales para posibilitar la equidad en el Impuesto a las Ganancias

Que los impuestos se aplicarán con fines esencialmente fiscales, de ninguna manera significa que no produjeran efectos económicos, sociales y políticos" - Juan Carlos Luqui ("La Obligación Tributaria", Depalma, 1989, pág. 90)
Complementando el análisis del D. 298/07 publicado en El Cronista del 23-4-07 sobre las deducciones parciales en el impuesto a las ganancias, me ocupo de lo que está pendiente para lograr la equidad del gravamen.
La capacidad contributiva es la base del impuesto a las ganancias y el vigente a partir de la Ley 25.239 (B.O. 31-12-1999) conocido vulgarmente como el "impuestazo de Machinea" no ha sido corregido por la actual gestión gubernamental.
He analizado dicha ley (Impuestos, Ed. La Ley, febrero 2000, Nº 3, pág. 31) y señalado las presiones del Fondo Monetario Internacional que impuso la aspiración del entonces funcionario Vito Tanzi, que no fuera aceptado por el propio ministro Roque Fernández y el funcionario de dicho organismo Carlos Silvani, como figura en los diarios de octubre 1998.

Se redujeron las deducciones del art. 23 aplicando un criterio inexplicable dado que incidía en el propio sustento del contribuyente y su familia.
La medición de la capacidad contributiva ha sido siempre una interpretación política de la equidad, y estamos muy lejos de contar con un impuesto que la respete.

Para introducir el principio constitucional de equidad debe actualizarse el tratamiento de las deducciones y los tramos y alícuotas del art. 90.
No existiendo compromisos con el F.M.I., corresponde que la H. Cámara de Diputados asuma dicha tarea, y anoto las que básicamente deben atenderse para "… liberar del impuesto la renta necesaria para mantener un nivel mínimo de vida" (R. Goode, pág. 262) y siguiendo al maestro J.C. Luqui obtener un efecto positivo en lo económico, social y político.

1) Alquiler de vivienda
Esta deducción se derogó en el año 1985 por la Ley 23.260.
El art. 74 inc. f) permitía la deducción de las sumas abonadas en concepto de alquiler de la casa habitación.
Teniendo en cuenta que el art. 20 inc. o) exime del impuesto al valor locativo "de la casa-habitación, cuando sea ocupada por sus propietarios", debe reimplantarse la deducción de los alquileres mencionados.

2) Gastos de salud
Este gasto ha sido definido por Dino Jarach ("Impuesto a las Ganancias", Ed. Cangallo, 1980, pág. 302) del siguiente modo:
"La deducción de los gastos médicos y accesorios es racional en cuanto responde a situaciones particulares del contribuyente y en cuanto a las personas a su cargo".
"Este principio sufre menoscabo, si el legislador establece un tope a la deducción admitida, pero ello resulta menos injusto que la inadmisibilidad del gasto".
Para Richard Goode ("El Impuesto sobre la Renta", Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973, pág. 195) indica:"La deducción de los gastos médicos ha gozado de general aceptación … La razón estriba en que una persona tiene poco control sobre el importe de sus gastos de enfermedad, y que estos gastos son imprevisibles y, algunas veces catastróficamente grandes". Agrega que estos gastos se consideran de una renta individual y "… como una reducción de su capacidad contributiva en relación con la de otras personas con la misma renta".
John F. Due y Ann F. Friedlander ("Análisis económico de los impuestos …" Ed. El Ateneo, 1977, pág. 264) al considerar los desembolsos que disminuyen la capacidad contributiva, se refieren al denominado "Gasto por enfermedad".

Analizan los problemas de fiscalización del gasto, pero dicen:
"Pero a pesar de estos problemas, según los consensos generalmente aceptados de equidad y el desarrollo de la atención médica, la deducción tiene amplia justificación".

La Ley de Impuesto a las Ganancias, de acuerdo con lo incorporado por la Ley 25.239 (B.O. 31-12-1999) en el art. 81 incisos g) y h) dispone la deducción por cobertura médico-asistencial (inc. g) la que no podrá superar el 5 % de la ganancia neta del ejercicio.

En cuanto a los honorarios médicos y paramédico (inc. h) asistencia sanitaria, odontológica, etc. siempre que se encuentre facturado por el prestador del servicio y hasta un máximo del 40 % del total de la facturación del período, no pudiendo tampoco superar el 5 % de la ganancia neta del ejercicio.

No se incluyen los medicamentos por tratarse de la compra de bienes.

Debemos señalar que el límite del 5 %, anteriormente era el 15 % de las deducciones previstas en el art. 23 inc. a) (mínimo no imponible) y b) (cargas de familia).

3) Consideración de la edad
Con este título Fritz Neumark ("Principios de la Imposición", 1974, pág. 199) analiza la existencia en Alemania, Gran Bretaña y en Estados Unidos de normas que tienen en cuenta la edad del contribuyente y/o su esposa, cuando superan los 65 años.
No la incluye en el concepto de capacidad de pago, pero lo justifica que a medida que aumenta la edad disminuye la capacidad de trabajo sustituyéndose el ingreso por sueldos por la jubilación o la pensión.

Agrega el elemento de mayor gasto de enfermedad.

4) Consideración del domicilio

John F. Due y Ann F. Friedlaender ("Análisis Económico de los Impuestos y del Sector Público", 1977, pág. 262) señalan justamente que una de las ventajas inherentes al impuesto a las rentas, "reside en su capacidad de ajustar los pagos de impuestos sobre la base de circunstancias personales que afectan la capacidad contributiva".
Es sabido que existe una desigualdad geográfica que hace necesario contemplarlo a pesar de ser sumamente difícil. Me refiero al caso de los contribuyentes domiciliados en zonas marginales, de frontera, de promoción regional, inhóspitas o con alto costo de vida.
Sería conveniente una delegación al Poder Ejecutivo para que establezca incrementos del importe por ganancias no imponible y cargas de familia.

5) Concubinato, hijos, cuotas alimentarias

El art. 23 inciso b) dispone normas acerca de las deducciones por parentesco, que se apartan del tratamiento que se les da en el Código Civil, por ejemplo en el caso de pasar alimentos.
Hay que introducir expresiones que abarquen la realidad social como son las relaciones extramatrimoniales, hijos adoptivos, cuotas alimentarias, hijos que estudian transitoriamente fuera del país, etc.
Siguiendo el análisis de C.M. Giuliani Fonrouge/S.C. Navarrine ("Impuesto a las Ganancias" Ed. Depalma, 3ª ed. pág. 319) y de C.A. Raimondi y Adolfo Atchabaian ("El impuesto a las ganancias" Ed. Depalma, 2ª ed. pág. 319) el parentesco debe ser considerado "por afinidad, por adopción o por consanguinidad ..." debiendo computarse los ascendientes o descendientes naturales así como la deducción por el hijo que estudia en el exterior más de seis meses; la cuota alimentaria o similares; el/la concubina y sus hijos, etc.
Debe derogarse en el inciso i) del art. 88 que no admite la deducción de "las prestaciones de alimentos".

6) Gasto Turismo Interno

Se trata de incluir entre las deducciones en el Impuesto a las Ganancias a continuación del art. 23, una norma que autorice el cómputo de los gastos efectuados en turismo interno, con comprobantes fehacientes. Tendrá efecto positivo en varios campos, ya que se promueve la sustitución de las salidas al exterior (fuga de divisas), blanqueo de los consumos (que coincide con la campaña de la AFIP respecto a la facturación), reactivación de las economías regionales, aumento de la demanda, etc. Se encuadra dentro de la campaña antievasión y provocará una mayor recaudación de impuestos nacionales, provinciales y municipales. Se fundamenta también en lo previsto en la Ley Nº 25.198 (B.O. 16-12-99) de fomento y desarrollo del turismo nacional.
Como antecedente, este estímulo será similar al del fomento del ahorro previsto en la Ley Nº 24.241 (Jubilaciones y Pensiones) que ha previsto en el régimen de capitalización la deducción en la base del impuesto a las ganancias de las imposiciones voluntarias u depósitos convenidos con el afiliado.
Igualmente la Ley Nº 26.063 (B.O. 6-12-05) dispuso la deducción en el impuesto a las ganancias el importe abonado al personal de servicio doméstico, con la finalidad de disminuir la evasión del sector. La norma legal debe indicar que serán deducibles los gastos en turismo interno que cuenten con comprobantes fehacientes. Deberá definir que las erogaciones serán del contribuyente y de su núcleo familiar, correspondiendo al viaje y la estadía en lugar distinto de su entorno habitual, por un período consecutivo inferior a un año, con fines de ocio, negocio u otros.

Tratándose de un concepto muy especial, aparte de la reglamentación por parte del Poder Ejecutivo en general, debe indicarse que las normas complementarias para su aplicación estarán a cargo de la Secretaría de Turismo.

7) Intereses hipotecarios (vivienda familiar)
No se necesita demostrar la necesidad de fomentar la vivienda familiar y la reducción del costo hipotecario. Actualmente el art. 81 inciso a) limita a $ 20.000 la deducción por las deudas hipotecarias correspondientes a la única vivienda familiar. Propongo que no tenga límites.

8) Asignación no remunerativa

El Decreto de necesidad y urgencia Nº 1273 (B.O. 18-7-2002) reglamentado por el Decreto Nº 1371 (B.O. 1-8-2002) crea la denominada "asignación no remunerativa de carácter alimentario" no computable para la elaboración del índice de actualización "Coeficiente de Variación de Salarios" (CVS) dispuesto por el D. 762/02 (B.O. 12-11-2002).
Esta asignación, no siendo remunerativa, es un beneficio social, y desde el punto de vista del Derecho Laboral se diferencia de los remunerativos que tienen deducciones previsionales.
Dado que para la Ley del Impuesto a las Ganancias, los conceptos abonados estarán gravados, exentos o no sujetos al impuesto, sería útil que se coordine el tratamiento de los mismos.
En mi opinión hay que ampliar el inciso i) del art. 20 que actualmente incluye solamente la indemnización por antigüedad en caso de despido, los intereses reconocidos en sede judicial o administrativos accesorios de créditos laborales, y las indemnizaciones por causa de muerte o incapacidad. Tomando como eje lo dispuesto por la Ley 24.241 que no grava lo "no remunerativo" debería estar exento en el impuesto a las ganancias.
Entre ellos figuran en el último párrafo del inciso i) del art. 20, a los que podemos agregar, los servicios de comedor, los vales alimentarios, etc.

9) Donaciones al Estado

La Corte Suprema de Justicia el 23-12-04 resolvió contradecir las opiniones del Tribunal Fiscal de la Nación y la Sala IV de la Cámara de Apelaciones que habían definido que la donación al Estado era deducible en un 100 %, como lo interpreté en mi estudio del tema.
He tenido ocasión de analizar exhaustivamente el tema, y la AFIP (DGI) en el Dictamen Nº 12/83 (DAT) había recomendado "salvar su redacción vía la pertinente modificación legal que evidencia dicha situación sin lugar a dudas".
Propongo en consecuencia, y para atenuarlo, que se admita la deducción de las donaciones al Estado Nacional solamente.
En mi opinión el fallo de la Sala "A" del Tribunal del 17-11-1997 en la causa nº 11.840 _ "Asociación Civil Jockey Club" es acertado, incluso lo confirmó la Cámara. Pero ante el fallo de la Corte, sería muy útil que las donaciones a hospitales, Universidades, etc. nacionales sean deducibles, con limitaciones (Art. 81 inc. c).

Falta de actualización

Existen rubros cuyo monto ha sido fijado sin que se considere la actualización prevista en el art. 89 de la Ley, basada en la variación del índice de precios mayoristas, dado que el art. 39 de la Ley Nº 24.073 las limita hasta el mes de marzo de 1992.

l Artículo 22: Gastos de sepelio

Se permite la deducción de los gastos de sepelio incurridos en el país hasta la suma de $ 996,23 originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una de las personas a su cargo.

l Artículo 81
El inciso b) se refiere a la suma que pagan los asegurados para los casos de muerte, pudiendo deducir la parte de prima que lo cubre fijándose en $ 996,23 anuales.

Inciso e): Aportes personales correspondientes a planes de seguro de retiro se deducen desde el año 1992 hasta la suma de $ 1.261,16 anuales.

l Decreto 298/07

Repitiendo el método adoptado por el D. 314/06 se han modificado en forma insuficiente los montos deducibles del mínimo no imponible y cargas de familia.
De cumplirse con lo previsto en el art. 25 de la Ley, se hubiera actualizado sus montos utilizando el índice de variación de precios mayoristas.
Se obtendrían valores mucho mayores, si consideramos la prohibición del art. 39 de la Ley 24.073. Podríamos decir que posiblemente utilizando el principio de la realidad económica se cumplirían los propósitos enunciados por los funcionarios del Gobierno en cuanto al respeto de la capacidad contributiva y la distribución equitativa del ingreso.

En noviembre 2001, las XXXI Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados de la Capital Federal sostuvieron: "Las deducciones personales deben adecuarse a montos que garanticen un nivel digno que no solo contemple el mínimo de subsistencia".

l Escala (art. 90)

Para la medición de la capacidad contributiva, que es una decisión política, se utiliza también lo que
técnicamente se conoce como "Progresividad por escalas".
La vigente es la impuesta por el F.M.I. resultando como Ley 25.239 (B.O. 31-12-1999) que sustituyó la escala de alícuotas del impuesto incrementando el monto a pagar en los primeros escalones. La Ley había previsto en su art. 25 que los tramos de la escala se actualizarían, lo que fue prohibido por el art. 39 de la Ley 24.073.
Comparamos las tasas por los períodos 1999 y 2000 hasta una renta neta de $ 120.000, ya que la Ley 25.239 considera como último escalón $ 120.000 en adelante.
Anteriormente la escala tenía un tramo de $ 200.000 que abonaba $ 50.100 y más de $ 200.000 pagaba $ 50.100 más el 35 %. De acuerdo con esta modificación se aumentó el monto del impuesto para el primer escalón (50 %) descendiendo el incremento hasta 20,25 % para $ 120.000.
En cambio, para $ 200.000 en 1999 corresponde un monto de $ 50.100 que es un 25 % de impuesto s/$ 200.000. La tabla para el ejercicio 2000, en cambio reduce el gravamen a pagar por $ 200.000 al 19,50 % dado que debe abonarse $ 39.000 en lugar de $ 50.100.
Para ilustrar el tema, detallamos los datos comparando los dos años. ( ver cuadro). Por disposición del F.M.I. las rentas mayores pagan menos impuesto que las menores.

En cambio en la Ley Nº 20.628 (B.O. 31-12-1973) la escala (art. 97), tenía una progresividad positiva, gravando en forma menor los primeros tramos y recayendo el mayor peso en las rentas altas. Sin entrar a analizar en esta oportunidad el concepto de renta o ganancia gravada, lo que la Ley en su Capítulo IV ("Ganancias de la Cuarta Categoría") art. 79, detalla conceptos entre los que incluye el salario (trabajo personal), jubilaciones, etc. que desde un punto de vista del art. 14 bis de la Constitución Nacional vigente desde 1957, incluso filosófico, no deberían disminuirse con la carga de este gravamen.

Pero la estructura vigente, con sumas fijas de muchas deducciones, sin actualizar a pesar de la devaluación o insuficientes, produce el efecto regresivo de gravar el sustento familiar, acumulándose al IVA sobre los consumos afectando la calidad de vida del contribuyente.

Se vulnera el concepto de capacidad contributiva como lo señala acertadamente el maestro Horacio García Belsunce ("Temas de Derecho Tributario", Abeledo-Perrot, pág. 115) cuando la renta proveniente "del esfuerzo del trabajo personal del contribuyente" se grava en forma excesiva.

Coincido con su definición de cálculo de la capacidad contributiva, cuando nos dice que es "… la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma que resulta de adicionar a las erogaciones indispensables para su consumo un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización".

Agrega luego (pág. 116) "… la renta es también un bien patrimonial que integra el derecho de propiedad protegido por el art. 17 de la C.N.".

Enrique Jorge Reig ("Impuesto a las Ganancias", Ed. Macchi, 1998, pág. 583) cita a J. Viner ("La tributación y los cambios en de los niveles de precios", año 1923, reproducido por Hacienda Pública Española, Madrid, 1974, pág. 170), quien dice:
"Las deducciones personales (el mínimo no imponible, la deducción especial y las cargas de familia) pierden importancia en términos reales frente a la inflación; y las alícuotas progresivas, aunque se mantengan invariables, hacen que la progresividad se acentúe con el alza de los precios, al alcanzar sus escalones más altos a mayor número de contribuyentes, cuyos ingresos suben en términos monetarios, aunque generalmente en menor medida que la pérdida de valor, en términos reales, de la moneda".
Para evitar el efecto de la variación de precios, el Congreso debería actualizar las deducciones personales y la escala del art. 90, para evitar una caída en los consumos de los contribuyentes, gravando en función de la capacidad contributiva cumpliendo las promesas de adecuar el régimen regresivo tributario a un sistema equitativo.