Régimen simplificado: consideraciones en torno de la exclusión

Uno de los puntos más conflictivos y que ha generado interpretaciones contrapuestas se vincula con la definición del momento en que opera la exclusión del régimen. El art. 22 del anexo de la Ley 25.865 -vigente hasta el 31/12/2009- disponía que el acaecimiento de cualquiera de las causales de exclusión produciría, sin necesidad de inter-vención alguna de la AFIP, la exclusión automática del régimen desde el momento en que tal hecho ocurra. Entonces, el interrogante planteado se hallaba relacionado con el alcance que debía otorgarse a la expresión desde el momento en que tal hecho ocurra.

Como es sabido, una de las exclusiones del régimen simplificado se produce cuando los ingresos brutos correspondientes a los últimos 12 meses superan los límites establecidos para la última categoría y, por consiguiente, desde ese momento el sujeto debía comunicar dicha situación al Organismo y comenzar a dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias por impuestos a las ganancias y al valor agregado, como también, en su caso, respecto de los recursos de la seguridad social, de acuerdo con los regímenes generales respectivos. Con referencia a este punto hemos tenido oportunidad de señalar( 1) que coincidimos con el criterio del Fisco( 2) cuando ha entendido que la causal de exclusión operaba de pleno derecho, en el momento de la operación cuyos ingresos superen los límites máximos admitidos. Sin embargo también hemos advertido acerca de los inconvenientes que en la práctica ha generado esta última inter-pretación, pues obligaba a controlar el acumulado de ingresos brutos en forma diaria (y por qué no horaria), para determinar en qué instante se emitía la factura cuyo importe supere el tope máximo aceptado. En este orden de ideas, a partir de la operación que producía que los ingresos superen los límites máximos admitidos se tributaría bajo el régimen general, es decir que podía darse el caso de que del total de ingresos de un mismo día, algunos quedaran comprendidos en el Monotributo y otros en régimen general. En relación con las cuestiones prácticas de liquidación, si suponemos que la exclusión se produjo el 15/12/2009, se procedería al alta en régimen general -IVA y Ganancias-retroactivamente al 1/12/2009, pero tributando dichos impuestos sólo a partir de la operación que originaba la exclusión del Monotributo. Asimismo correspondía que el total facturado que quedara dentro del régimen simplificado fuera incluido en el rubro "operaciones exentas" (desde el inicio del mes de diciembre hasta la operación que lo excluye del régimen, en IVA, y desde el 1/1/ 2009 hasta la operación que lo excluye, en Ganancias). Por su parte, la circunstancia de considerar «operación por operación», nos llevaba a preguntarnos cuáles serían los ingresos brutos que conforman los últimos 12 meses y si para ello correspondía la aplicación del título II del Código Civil referido al modo de contar los intervalos del derecho. Recordemos lo dispuesto, en lo pertinente, por nuestro Código Civil: - Art.25 CC: "Los plazos de mes o meses, de año o años, terminarán el día que los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha. Así, un plazo que principie el 15 de un mes, terminará el 15 del mes correspondiente, cualquiera que sea el número de días que tengan los meses o el año". - Art. 27 CC: "Todos los plazos serán continuos y completos, debiendo siempre terminar en la medianoche del último día; y así, los actos que deben ejecutarse en o dentro de cierto plazo, valen si se ejecutan antes de la medianoche en que termina el último día del plazo". Así, si entendiéramos que correspondía regirnos por las normas del Código Civil a los efectos del cómputo de los ingresos brutos de los últimos 12 meses, en el supuesto que contemos los ingresos del 15 de un mes al 15 del mismo mes del año siguiente, y la operación que genera la exclusión se produce el 15 de este último mes, concluiríamos que la exclusión tendría efectos a partir de la medianoche de este último día, es decir, que la operación que generó la exclusión se hallaría incluida en el régimen simplificado Sin embargo, a nuestro criterio, de sostener esta interpretación no nos ajustaríamos estrictamente a lo preceptuado en la ley de Monotributo, cuando disponía que la exclusión procede "desde el momento en que tal hecho ocurra" y, aún más, estaríamos vulnerando su letra y espíritu. Por su parte, el art. 29 del Código Civil cuando establece que "Las disposiciones de los artículos anteriores serán aplicables a todos los plazos (...), siempre que en las leyes o en esos actos no se disponga de otro modo", quiere venir a significar que aquellas no rigen si en la ley o acto jurídico de que se trate se prevé un mecanismo diferente para el cómputo de los intervalos, supuesto que al no haber sido contemplado expresamente en la 25.865 vigente hast ael 3112/2009 ha sido utilizado como arguemto a favor de quienes postulan la aplicación de estasnormasdel Código Civil en la interpretación del alcancede la causal de exclusióndel Monotributoreferida a los ingresos brutos obtenidos, es decir, quienes entienden que generóla exclusión se hallará incluida en el régimen simplificado. No obstante, y a modo de conclusión, entendemos que no resultan plenamente aplicables las disposiciones del Código Civil a los fines de definir la conformación de los ingresos brutos generados en los últimos 12 meses pues, más allá de los inconvenientes que ha genera-do la redacción de la norma, no puede afirmarse en este caso que lo previsto en el derecho de fondo pueda contradecir lo estipulado por la propia ley de Monotributo al respecto. Por último, resulta oportuno citar los recientes antecedentes administrativos que han sido publicados, atinentes a la inter-pretación del Fisco sobre este aspecto; en particular nos referimos a la Resolución Nº 70/ 2010( 3) y a la Resolución Nº 99/2010( 4) del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, producto de la apelación que los particulares interpusieran, en el marco del régimen de consulta vinculante previsto por la RG (AFIP) 1948/05. En ambos asuntos la consul-ta presentada por los contribuyentes se refería a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado en los honorarios que le fueron regulados judicialmente en una quiebra por su actuación como síndicos y cuya percepción implicaba la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes. En uno y otro caso, la AFIP, al dar respuesta a las consultas efectuadas, señaló que correspondía que el monto del honorario, que regule el Juzgado pertinente, contemple el Impuesto al Valor Agregado al que se encuentra alcanzado el mismo. Al tomar intervención el Ministerio de Economía y Finanzas Públicas resolvió rechazar los recursos de apelación que fueran interpuestos por los dos sujetos afectados, concluyendo que "cuando un contribuyente adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes excede los límites máximos de alguno de los parámetros previstos por la norma para la última categoría, según su actividad, quedará excluido del citado régimen desde el momento en que tal hecho ocurra, tal como lo dispone el Artículo 22 del Anexo de la Ley Nº 24.977, sus modificaciones y complementaria, texto sustituido por la Ley Nº 25.865 y no deberá vincular la exclusión del régimen con el momento de la percepción de los ingresos, sino con el de su devengamiento, de acuerdo con el Artículo 8º del Decreto Nº 806 de fecha 23 de junio de 2004, Reglamentario de la mencionada Ley". Y que, por lo tanto, "la exclusión de la contribuyente del aludido régimen se produce el día en que queda firme el auto judicial que reguló sus honorarios por su actuación profesional y es a partir de esa fecha que debe dar cumplimiento a sus obligaciones por los respectivos regímenes generales, quedando comprendidos dichos honorarios dentro de los mencionados regímenes". Como vemos, una vez más el Fisco ratifica el criterio que viene manteniendo desde hace tiempo, el cual diera origen a la modificación que se introdujera en relación con este aspecto en la reforma operada al Régimen con la sanción de la Ley 26.565, -vigente a partir del 1/1/2010-, que analizamos a continuación. Pero antes, y para finalizar, debemos mencionar que con fecha 15/2/2010, el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala "A", produce el primer pronunciamiento sobre el tema en cuestión, en la causa «Ferreiro Carlos Alberto s/recurso de apelación». En el aludido fallo el Tribunal Fiscal resuelve revocar las resoluciones apeladas en cuanto determinaban la obligación tributaria de la recurrente en los impuestos al valor agregado y a las ganancias respecto del mes de 02/2005 -al sostener el Fisco que el contribuyente se encontraría excluido del Monotributo desde el 4/2/ 2005- por entender que "la causal de exclusión no debe ni puede operar en el mismo instante en que el contribuyente supera el monto de ingresos brutos previsto por la ley, sino a partir del mes siguiente en que tal hecho acontezca". Para así decidir el Tribunal argumentó que para resolver el momento en que opera tal exclusión hay que entender al monotributo -de acuerdo con la definición de hecho imponible que se desarrolla en el Considerando II de la sentencia-como un hecho imponible complejo cuyo presupuesto es periódico, más precisamente mensual. Es decir, que la obligación tributaria que genera se vincula con ese período. Y agregó: "Este tempera-mento tiene también sus fundamentos en la propia ley, ya que los períodos a los que aluden las normas del monotributo tienden siempre a computarse por mes completo. Así tenemos, por ejemplo, cuando la norma habla de adherirse, renunciar, o solicitar la baja en el régimen simplificado, sus efectos se producen siempre a partir del 1º día del mes calendario siguiente y nunca durante el mes en curso". Para concluir que el criterio expuesto por el Fisco Nacional no surge de la letra de la ley y, en cuanto al espíritu de la misma, pone de manifiesto que si el legislador pretendió establecer un régimen simplificado de liquidación, el seguimiento diario de las operaciones del contribuyente colisionaría con la mentada simplificación. No es objeto de esta colaboración profundizar respecto de las reflexiones que nos mere-cen las conclusiones a las que arriba el Tribunal Fiscal en la referida causa, sino tan sólo destacar que no las compartimos, conteste con lo expuesto en párrafos precedentes. Ley 26.565. Momento en que opera la exclusión La reforma producida en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes con la sanción de la Ley 26.565 ha pretendido regular expresamente la cuestión referida al momento en que opera la exclusión y dejarla aclarada para evitar así las opiniones encontradas y disímiles criterios interpretativos que la redacción de la norma anterior había generado. Por eso en el art. 20 se dispone que "quedan excluidos de pleno derecho del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) los contribuyentes cuando: a) La suma de los ingresos brutos obtenidos de las actividades incluidas en el presente régimen, en los últimos doce (12) meses inmediatos anteriores a la obtención de cada nuevo ingreso bruto -considerando al mismo-exceda el límite máximo establecido para la Categoría I o, en su caso, J, K o L (...)". Y el art. 21 agrega: "El acaecimiento de cualquiera de las causales indicadas en el artículo anterior producirá, sin necesidad de intervención alguna por parte de la AFIP, la exclusión automática del régimen desde la cero (0) hora del día en que se verifique la misma, debiendo comunicar el contribuyente, en forma inmediata, dicha circunstancia al citado organismo y solicitar el alta en los tributos -impositivos y de los recursos de la seguridad social-del régimen general de los que resulte responsable, de acuerdo con su actividad". Si bien la nueva redacción no deja lugar a dudas sobre el momento en que se entiende operada la exclusión, cabe formular las siguientes observaciones: A) En primer lugar, ahora la propia normativa que regula el monotributo, prevé expresamente el modo de cómputo de los plazos en meses fijados en el Anexo. Así, el art. 27 de la ley estipula que éstos se contarán desde la cero (0) hora del día en que se inicien y hasta la cero (0) hora del día en que finalicen. Y el art. 39 del Decreto Reglamentario 1/2010, establece: "A los fines dispuestos en el Artículo 27 del «Anexo», los plazos de mes o meses, terminarán el día que los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha. Así, un plazo que se inicie el día 15 de un mes, terminará el día 15 del mes correspondiente, cualquiera que sea el número de días que tengan los meses. Si el mes en que ha de iniciar un plazo de meses constare de más días que el mes en que ha de terminar el plazo, y si el plazo corriese desde alguno de los días en que el prime-ro de dichos meses excede al segundo, el último día del plazo será el último día de este segundo mes" Como es dable observar, lo contemplado en los referidos artículos coincide con lo regulado por el Código Civil en sus arts. 25 y 27. Sin embargo, el caso de la exclusión del régimen por la causal de ingresos brutos obtenidos, se aparta de esta regla general, pues el art. 21 de la ley de monotributo establece que la exclusión automática se producirá a partir de la cero (0) hora del día en que se verifique la misma. B) Como consecuencia de lo anterior, a diferencia de lo que sucedía hasta la reforma, --donde podía darse el caso que del total de ingresos de un mismo día, algunos quedaran comprendidos en el Monotributo y otros en régimen gene-ral-todas las operaciones del día en que procede la exclusión pasan a tributar por el régimen general. En conclusión, si bien se vino a aclarar un aspecto sobre el cual antes existía incertidumbre, entendemos se agravan los problemas que conllevará su aplicación en la práctica, al retrotraerse los efectos de la exclusión a todas las opera-ciones concretadas desde el inicio del día. Nuevas causales Con la sanción de la Ley 26.565 se contemplaron dos nuevas causales de exclusión automática en el art. 20, que no estaban previstas en el anterior régimen, a saber: f) Los depósitos bancarios, debidamente depurados -en los términos previstos por el inciso g) del artículo 18 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones-, resulten incompatibles con los ingresos declarados a los fines de su categorización; k) El importe de las compras más los gastos inherentes al desarrollo de la actividad de que se trate, efectuados durante los últimos doce (12) meses, totalicen una suma igual o superior al ochenta por ciento (80%) en el caso de venta de bienes o al cuarenta por ciento (40%) cuando se trate de locaciones y/o prestaciones de servicios, de los ingresos brutos máximos fijados en el artículo 8º para la Categoría I o, en su caso, J, K o L, conforme a lo previsto en el segundo párrafo del citado artículo. A fin de precisar el alcance de las disposiciones contenidas en los incisos referidos, la AFIP dicta la circular 5/20105 , indicándose que deberán considerarse las siguientes pautas: -Inciso f): "del total de los depósitos o acreditaciones bancarias efectuados por el pequeño contribuyente, se detraerán, entre otros, los fondos respecto de los cuales se pruebe que: 1. corresponden a ingresos originados en actividades no incluidas en el régimen Simplificado que resulten compatibles con el mismo, o 2. pertenecen a: 2.1. Terceras personas, en virtud de que la o las cuentas bancarias utilizadas operan como cuentas recaudadoras o administradoras de fondos de terceros (por ejemplo: Administradores de consorcios). 2.2. el o los cotitulares, cuando se trate de cuentas a nombre del pequeño contribuyente y otra u otras personas". -Inciso k): "del total de compras se detraerán los importes correspondientes a las adquisiciones de bienes que tengan para el pequeño contribuyente el carácter de bienes de uso en los términos del Artículo 11 del Decreto Nº 1 del 4 de enero de 2010, respecto de las cuales se demuestre que han sido pagadas con ingresos adicionales a los obtenidos por las actividades incluidas en el régimen Simplificado, que resulten compatibles con el mismo". Además, se aclara, con relación a la causal de exclusión prevista en el inciso e) del citado art. 20, que: "no serán computables las adquisiciones de bienes o los gastos, respecto de los cuales se demuestre que han sido pagados con ingresos adicionales a los obtenidos por las actividades incluidas en el régimen Simplificado, que resulten compatibles con el mismo".