Hacia fines del año 1998, la Ley 25.063 creó un impuesto al que denominó "a la ganancia mínima presunta".
Su nacimiento fue turbulento; basta recordar que la Corte debió pronunciarse nada menos que para zanjar la discusión acerca de su efectiva aplicación en el tiempo (causa Georgalos Hnos. SAICA c/ PEN- 20/02/2001).
Como ya se conoce, y éste es el hecho que motiva el presente, el 15/6/10 la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció en la causa Hermitage SA c/ Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos - Título 5- Ley 25.063 s/ proceso de conocimiento, confirmando la decisión de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que, revocando por mayoría la sentencia de primera instancia, declaró la inconstitucionalidad, en relación con la actora, del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
Cabe recordar que, básicamente, los sujetos pasivos del citado impuesto son las empresas, independientemente de su estructura y de la figura jurídica que adopten, y que el importe a tributar surge de la aplicación de la alícuota del uno por ciento sobre la base imponible constituida por los activos valuados conforme las disposiciones de la ley.
Asimismo, la norma legal dispone que el Impuesto a las Ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente gravamen puede computarse como pago a cuenta de este último y, por otra, que si resultase insuficiente el Impuesto a las Ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen y, por tanto, procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admite, siempre que se verifique en cualquiera de los diez ejercicios siguientes un excedente del Impuesto a las Ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que asciende dicho excedente.
Peritaje
En lo que atañe concretamente a la empresa que planteó la discusión, las conclusiones del peritaje contable producido en autos demostraron que en los ejercicios de los años 1995, 1996 y 1998 registró pérdidas que impedían descontar el impuesto aquí considerado.
Ello no obstante, la doctrina del fallo bajo comentario no queda circunscrita a los casos de gestiones empresarias que arrojen quebranto impositivo, sino que también resulta de aplicación en aquellos otros en que, aún tratándose de ejercicios económicos que produzcan beneficios, la ganancia neta no supera el porcentual (poco menos que un 3%) calculado respecto de los activos afectados a la explotación.
De la sentencia (que tuvo dos votos en disidencia), se extraen las siguientes apreciaciones hilvanadas por el Tribunal:
1) objeta este modo de imposición, que no tiene en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos por la norma y se desentiende de la existencia de utilidades efectivas;
2) rescata que la actora ha demostrado que su explotación comercial arrojó pérdidas en los períodos ya indicados;
3) advierte que la ley que establece el impuesto aquí cuestionado no contiene una redacción clara y precisa, circunstancia que demuestra una deficiente técnica legislativa;
4) remarca, que la falta de claridad de las normas examinadas ha generado interpretaciones encontradas sobre tales puntos y, como lógico correlato, conclusiones diversas sobre la validez del gravamen;
5) reitera que la denominación dada al gravamen por el legislador no es decisiva para definir el carácter de éste, pues como lo ha sostenido desde antiguo, a tal efecto y para establecer su conformidad con la Constitución nacional, debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera cómo incide el tributo, de modo que, ante la ausencia de correlación entre el nombre y la realidad, corresponde desestimar el primero y privilegiar la segunda;
6) valoriza que, en cambio, suele ser esclarecedor el mensaje de elevación y al Congreso y las opiniones de los legisladores.
En este caso concreto, sostiene que, tanto quienes presentaron la propuesta de ley, como algunos de los oponentes a ésta, manifestaron su coincidencia acerca de que con el tributo creado se trataba de captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presumía en términos absolutos, con abstracción de que esa renta efectivamente se haya generado y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario;
7) reconoce que no es objetable que se utilice la técnica de las presunciones, pero en la medida en que excepcionales circunstancias lo hagan justificable;
8) resalta que, la problemática de las presunciones en materia tributaria es el resultado de la tensión de dos principios: el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva,
y es por ello, que aquellas «requieren un uso inteligente, concreto y racional»;
9) advierte que es en el supuesto de las presunciones denominadas iuris et de iure, en el que la cuestión adquiere «su mayor dramatismo», pues hay veces que el legislador «para simplificar», acude al resolutivo método de no admitir la prueba en contrario, cercenando la posibilidad de que el contribuyente utilice, frente a la administración, algunos de los medios jurídicos de defensa. Agrega, con cita de doctrina, que es indudable que con esto se consigue seguridad jurídica; pero tal vez la aplicación del principio de capacidad contributiva se vea relegado e irrespetado por tales «aseguramientos» (Salvador del Castillo Álvarez-Cedrón, «Consideraciones sobre las presunciones jurídicas en materia impositiva», Revista de Administración Pública, Nº 62, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1970, en especial, págs. 100, 104 y 136);
10) destaca que el legislador no tuvo en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, aplicando a todas la misma presunción del uno por ciento;
11) concluye que la iniquidad de esta previsión se pone en evidencia si se comprueba que aquella renta mínima no existió.
En suma, en las condiciones relatadas en este pronunciamiento, el Alto Tribunal resuelve que, el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que procura no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso.
Pasemos ahora en limpio lo que, a nuestro juicio, aporta el fallo. En primer lugar, queda ratificado que la razonabilidad de las leyes en punto a su constitucionalidad debe llevarse a cabo en el ámbito de sus disposiciones y no sobre la base de los resultados obtenidos en su aplicación. Sin lugar a dudas, el presente caso se enrola dentro de lo que los constitucionalistas denominan irrazonabilidad técnica, aún cuando en verdad también luce jurídicamente irrazonable (se recomienda leer el clásico Razonabilidad de las leyes, de Juan Francisco Linares).
Iniquidad manifiesta
En segundo término, y tal vez en lo que resulta ser más relevante, debemos significar que el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, tal como lo regula la Ley 25.063, ha perdido legitimidad. Es evidente que, si el Tribunal califica de iniquidad manifiesta el hecho de que deba ingresarse este impuesto cuando la renta mínima presumida por la ley no se da en la realidad, no habrá caso alguno en que se supere este valladar sin caer en el tilde de irrazonabilidad predicado por la Corte.
Es decir, ante la eventualidad de una fiscalización, el contribuyente debería estar en condiciones de demostrar, con toda la documentación necesaria, la realidad y medida del resultado de su gestión.
Siendo así, ¿qué sentido tiene mantener la vigencia de este impuesto, respecto del cual el piso que establece quedará irremediablemente sepultado ante la probanza de un resultado ajeno al mismo? En otros términos: será siempre el Impuesto a las Ganancias el que en definitiva se ingrese, salvo que la declaración de éste se refute incorrecta por falsa.
El otro tema a destacar es el referido a la utilización de la técnica de las presunciones. A partir de Hermitage, este medio de técnica jurídica sólo será aceptable en materia tributaria cuando excepcionales circunstancias lo hagan justificable; en particular, si se tratare de presunciones que no admiten prueba en contrario.
En otras palabras: la presunción sustentada tan sólo en la holgazanería de la administración tributaria no tendrá cabida en nuestro régimen tributario. Este pensamiento derivado de la causa bajo comentario, pondrá en tela de juicio y sujeta a un análisis profundo, toda la legislación impositiva vigente.
Finalmente, y sin que constituya un tema menor, no debe soslayarse el hecho de que el Tribunal puntualiza la problemática de la deficiente técnica legislativa. Al respecto, descalifica la falta de claridad de las normas al entender que ello puede generar interpretaciones encontradas y, como lógico correlato, afectar la validez del gravamen. Más aún, cuando no se da la necesaria correlación entre el nombre del tributo y la realidad.
En resumen, la ley que regula el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta ha perdido su eficacia. En este sentido, es de esperar dos efectos inmediatos a saber:
I) que, aun cuando la Constitución nada dice acerca del efecto expansivo de las sentencias de la Corte, siendo la doctrina del precedente una creación del propio Tribunal cimero (como bien se ha dicho, una especie de stare decisis criollo,respecto de los fallos de ella misma) se produzca el seguimiento del fallo Hermitage por parte de los tribunales inferiores.
El propio Tribunal ha expresado: ... es menester recordar que la supremacía de la Corte, cuando ejerce la jurisdicción que la Constitución y las leyes le confieren, impone a todos los tribunales, nacionales y provinciales, la obligación de respetar y acatar sus decisiones (fallos: 270:335).
II) El restante efecto depende del Congreso de la Nación; una nueva obra legislativa, elaborada con premura, debe dejar sin efecto el tributo que acaba de ser objetado.
